Масштабные «антикризисные» изменения в НК РФ 2022

Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Масштабные «антикризисные» изменения в НК РФ 2022». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.

Полученные денежные средства возвращаются в срок, указанный в договоре (разово или по графику платежей). Если срок в договоре не установлен, то возврат происходит в течение 30 дней после получения письменного требования собственника. Способ возврата тоже обычно предусматривают в договорных условиях.

Договор займа предполагает возврат одолженной суммы или имущества. Учитывая, что собственник компании заинтересован в её развитии, он может не требовать погашения долга. Может ли учредитель простить займ? Как законодательство расценивает эту ситуацию в 2023 году?

Отказ от требования погасить займ учредителя возможен, при этом прощение долга не должно влиять на платёжеспособность заимодавца в отношении других кредиторов, если они есть (ст. 415 ГК РФ).

Можно ли сразу указать в тексте, что заём является безвозвратным? Нет, потому что правовая природа займа не допускает этого. Прощение долга прекращает обязательства заёмщика и должно быть оформлено отдельным письменным соглашением сторон или односторонним уведомлением от заимодавца. В документе учредитель указывает реквизиты договора и сумму долга, а также подтверждает, что обязательства организации-должника прекращаются в одностороннем порядке.

Безусловно, здесь возникает доход в размере суммы прощённого долга. Доход относится к внереализационным, ведь он получен не от продажи товаров или услуг организации. Облагается внереализационный доход согласно выбранному режиму налогообложения, например, на ОСНО это 20%, а на УСН – 6%.

Обратите внимание: если участник, отказавшийся требовать возврат задолженности, имеет в компании долю более 50% уставного капитала, то внереализационный доход здесь не возникает, и налог не начисляется (основание – статья 251 НК РФ). Такое прощение долга признаётся безвозмездной финансовой помощью, но заимодавцем в этом случае может быть только физическое лицо.

Бухучет основного долга

Важно! Основной долг в бухучете отражается в качестве кредиторской задолженности на дату получения денежных средств, но не раньше, чем будет заключен договор займа (кредита). Сам факт подписания кредитного договора не ведет к отражению задолженности в учете. Для этого требуется поступление денег в компании.

Отражается основной долг в сумме, которая фактически получена компанией, но не больше той, что указана в кредитном договоре. То есть, по условия договора заем может перечисляться несколькими траншами. В этом случае кредиторская задолженность в учете будет формироваться на дату получения денежных средств в фактической сумме, а не в той, что прописана в договоре.

Исходя из того, на какой срок оформлен заем (кредит), различают задолженность:

• кредиторскую (срок не более 1 года, отражается на 66 счете);
• долгосрочную (срок более 1 года, отражается на 67 счете).

В указанном выше ПБУ нет отдельных указаний о том, как должен осуществляться учет задолженности по кредитам и займам исходя из сроков их погашения. Организации придется самостоятельно определить один из двух вариантов, после чего закрепить его в учетной политике:

1. Первый вариант. При данном варианте компания переводит долгосрочную задолженность по займам (кредитам) в краткосрочную и наоборот, исходя из сроков погашения. К примеру, если до окончания срока погашения долгосрочного кредита осталось меньше года, то оставшийся долг компания может перевести в краткосрочную задолженности. Также и наоборот, если срок погашения краткосрочного кредита был пролонгирован на срок более 1 года, то компания переводит его в краткосрочную задолженность.
2. Второй вариант. При втором варианте не происходит перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную и наоборот. При таком варианте заем или кредит, полученный на срок более 1 года, подлежит учету в составе долгосрочной задолженности до окончания положенного срока.

Операции по кредиту в бухгалтерском учёте

Получение кредита и возврат основного долга не относятся к доходам и расходам организации в целях бухучёта (п. 3 ПБУ 9/99 и п. 3 ПБУ 10/99).

Так как кредит по ФОТ 3.0 можно взять на срок не более года, его учитывают на счёте 66 «Расчёты по краткосрочным кредитам и займам»:

• ДТ 51 КТ 66.1 — получен кредит
• ДТ 66.1 КТ 51 — возвращён основной долг

Проценты в общем случае нужно относить на прочие расходы того месяца, когда они были начислены, вне зависимости от даты уплаты (п. 6 ПБУ 15/2008).

В предыдущем примере заёмщик должен отражать в бухучёте проценты в соответствии с графой «Проценты начисленные». Например, в июле 2021 года он должен сделать проводку на 15 288 рублей, а в феврале 2022 года — на 9205 рублей.

ДТ 91.2 КТ 66.2 — начислены проценты по кредиту

Если кредит использовали для приобретения или создания внеоборотных активов, проценты нужно включить в стоимость этого актива (п. 7 ПБУ 15/2008):

• ДТ 08 КТ 66.2

На дату фактической уплаты процентов следует сделать проводку:

• ДТ 66.2 КТ 51

Проценты по кредиту: проводки

Основные корреспонденции счетов по учету задолженности у заемщика таковы:

Требования к сотруднику

В каждой компании приняты собственные правила, применяемые при кредитовании работников. Некоторые предприятия в качестве средства мотивации выдают небольшие суммы в долг работникам практически с момента их трудоустройства в компанию, другие – после прохождения испытательного срока работы.

В серьезных компаниях решение о выдаче работнику беспроцентного займа в соответствии с его заявлением принимается руководством организации исходя из материальных возможностей компании и с учетом характеризующих заявителя факторов в виде:

• его личностных качеств (ответственность, качество труда);
• продолжительности работы в компании;
• величины получаемого дохода (заработной платы);
• наличия действующих (непогашенных) долгов по ссудам в различных кредитных организациях;
• характеристики непосредственного руководителя работника;
• целей, для которых запрашивается ссуда.

Потенциальный заемщик входит в число сотрудников организации, в которую он обращается за кредитом, а потому практически все требуемые для рассмотрения вопроса о выдаче средств документы находятся в бухгалтерии и кадровой структуре работодателя.

При положительном рассмотрении заявки в организации готовится соответствующий приказ и уведомление (распоряжение), после чего с работником подписывается договор о займе.

Источником денежных ресурсов для выдачи займов могут служить личные деньги руководителя организации, часть резервного, уставного или других фондов, а также нераспределенная прибыль предприятия.

Дата признания расходов в виде процентов

Организации, определяющие в налоговом учете доходы и расходы по методу начисления, признают расходы в виде процентов по займам и кредитам на конец того отчетного (налогового) периода, к которому данные проценты относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). При этом следует учитывать правила, установленные в п. 8 ст. 272 НК РФ:

• если срок действия договора займа (кредита) приходится более чем на один отчетный период, проценты включаются в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода — I квартала, полугодия или девяти месяцев календарного года. Компании, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признают расходы в виде процентов по таким договорам на конец месяца, двух месяцев, трех месяцев и так далее до окончания календарного года (абз. 1 п. 8 ст. 272 НК РФ);
• если срок действия договора займа (кредита) находится в пределах одного отчетного периода, проценты включаются во внереализационные расходы в последний день действия договора или в день возврата заемных средств (абз. 2 п. 8 ст. 272 НК РФ);
• если договор займа (кредита) прекращен до истечения отчетного периода, проценты отражаются во внереализационных расходах в последний день действия договора (абз. 2 п. 8 ст. 272 НК РФ);
• в случае возврата займа (кредита) до окончания отчетного периода проценты включаются в расходы в день погашения долгового обязательства (абз. 2 п. 8 ст. 272 НК РФ).

Таблица. Условия договоров займа (кредита), заключенных ООО «Стандарт» в III квартале 2009 года

Вид долгового
обязательства

 Заимодавец 
 (кредитор) 

 Срок 
 пользования 
 заемными 
 средствами 

 Сумма займа
 (кредита) 

Процентная
 ставка 
 (годовых)

Обеспечение
 по займу 
 (кредиту) 

Кредит банка 

АКБ "Банк-1" 

Два месяца 
(с 10 июля по
9 сентября 
2009 г.) 

275 000 руб.

18,30% 

Залог части
офисного 
помещения 

Кредит банка 

АКБ "Банк-2" 

Три месяца (с
29 сентября 
по 28 декабря
2009 г.) 

300 000 руб.

16,50% 

Залог части
офисного 
помещения 

Заем 

ЗАО "Олимпия"

Два месяца 
(с 17 августа
по 16 октября
2009 г.) 

100 000 руб.

18% 

Без 
обеспечения

Заем 

ООО 
"Перспектива"

Один месяц 
(с 1 по 
31 июля 
2009 г.) 

250 000 руб.

24% 

Залог 
складского 
помещения 

Заем 

ООО 
"Симплекс" 

Три месяца 
(с 10 августа
по 9 ноября 
2009 г.) 

 2 000 евро

15% 

Без 
обеспечения

Все займы и кредиты банков, полученные ООО «Стандарт» в III квартале 2009 г., относятся к группе краткосрочных долговых обязательств. То есть по критерию срока они могут быть признаны выданными на сопоставимых условиях.

Заем, полученный от ООО «Симплекс», выдан в евро, а остальные займы и кредиты банков — в рублях. Следовательно, заем от этой организации не может рассматриваться как сопоставимый с остальными займами и банковскими кредитами, полученными в III квартале 2009 г.

Сумма займа, предоставленного ЗАО «Олимпия», отличается от суммы займа, полученного от ООО «Перспектива», более чем на 20%. Значит, эти займы относятся к разным группам сопоставимости.

Особые правила для контролируемых сделок

Особые правила расчета процентов, учитываемых для целей налогообложения, установлены для контролируемых сделок. Напомним, что с 1 января 2012 г. в налоговое законодательство введено понятие контролируемых сделок (ст. 105.14 НК РФ). Контролируемые сделки — это сделки, цены которых налоговые органы вправе проверять на их соответствие рыночным ценам. К таким сделкам, прежде всего, относятся сделки между взаимозависимыми лицами. Взаимозависимость между организациями определяется в соответствии с правилами ст.105.1 НК РФ, которой установлено 11 оснований для признания организаций взаимозависимыми. Например, организации являются взаимозависимыми, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов.

В этом случае начисленные проценты, подлежащие признанию в составе налоговых расходов (доходов), определяются исходя из фактической ставки (с учетом положений разд. V.1 НК РФ о контролируемых сделках). То есть за основу берется рыночный процент.

Специальные правила расчета процентов действовали в случаях, когда одной из сторон контролируемой сделки являлся банк. Несмотря на то, что в п.1.1 ст.269 НК РФ (в ред. Закона №420-ФЗ) речь шла о контролируемых, а не о любых сделках с банком, представители финансового ведомства считали возможным распространить данные правила на случаи неконтролируемых сделок в соответствии со ст. 105.14 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 12.08.2014 г. №03-01-18/40266).

Законом №32-ФЗ исключено упоминание о банках. Это означает, что установленные особые правила учета процентов по долговым обязательствам применяются к любым контролируемым сделкам, а не только к тем, одной из сторон которых является банк.

А по долговым обязательствам, возникшим между сторонами, которые не являются взаимозависимыми лицами, налогоплательщик-заемщик не определяет предельную величину процентов, а учитывает начисленные проценты в полном объеме.

обязательный аудит бухгалтерской отчетности

Обновленные положения п.1.1 ст.269 НК РФ предписывают сравнивать фактическую ставку по долговому обязательству с интервалом предельных значений, указанных п.1.2 ст.269 НК РФ. Зависимость значений интервала процентных ставок от валюты долговых обязательств по старой и новой редакции п.1.2 п.1 ст.269 НК РФ приведена в таблице:

Изменим условие предыдущего примера. Предположим, что денежные средства были привлечены по ставке 28% годовых.

Верхний предел ставки интервала составляет 180 % ключевой ставки ЦБ РФ (пп.1 п.1.2 ст.269 НК РФ):

15% х 1,8 = 27%.

Таким образом, реальная ставка по кредиту больше (на 1%) предельно допустимой ставки, рассчитанной, исходя из величины интервала процентных ставок.

Поскольку условия, предусмотренные специальной нормой (п.1.1 ст.269 НК РФ), не выполняются, то обратимся к правилам абз.3 п.1 ст.269 НК РФ. То есть определение признаваемых в целях налогообложения прибыли процентов должно осуществляться с учетом положений раздела V.1 НК РФ.

В этой ситуации налогоплательщик должен применить правила трансфертного ценообразования. То есть необходимо доказать, что установленная процентная ставка по кредитному договору является рыночной.

С этой целью организация должна применить один из пяти методов, прописанных в п.1 ст.105.7 НК РФ. При этом приоритетным для проверки соответствия цен, установленных в договоре, рыночным ценам является метод сопоставимых рыночных цен (п.3 ст.105.7 НК РФ).

Предположим, что в кредитном портфеле организации имеются сделки с другими кредиторами на сопоставимых условиях, процентная ставка по которым составляет от 20% до 29%.

В этом случае организация признает в феврале 2015 г. начисленные проценты в полном объеме.

Налог на дивиденды (доходы): увеличение до 15%

До 1 января 2023 года дивиденды и приравненные к ним доходы, начисляемые (выплачиваемые) иностранным организациям, в общем случае облагались налогом на доходы по ставке 12% (подп. 1.4 ст. 189, подп. 1.4 ст. 192 НК-2022).

— С 2023 года из подп. 1.4 ст. 192 НК исключено упоминание дивидендов (п. 94 ст. 2 Закона об изменениях). Следовательно, данный вид дохода попадает под действие подп. 1.5 ст. 192 НК и дивиденды облагаются по ставке 15%, — утверждает Вера Солянкова.

Примечание

С 2023 года ставка 12% предусмотрена только в отношении доходов от отчуждения долей в уставном фонде (паев, акций) организаций, находящихся на территории Республики Беларусь, либо их части, включая доходы, возникающие при выходе (исключении) из такой организации (подп. 1.11.4 ст. 189 НК-2023).

Бухгалтерский учет процентов у застройщика

С учетом вышеприведенных норм рассмотрим, какие подходы можно применять застройщику при отражении в учете процентов по целевым кредитам и займам.

Понятно, что детальный порядок учета зависит от положений учетной политики компании, для упрощения рассматриваем вариант включения процентов в себестоимость строящегося объекта (для накопления затрат обычно используются счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и (или) 20 «Основное производство») – то есть их капитализация, и вариант отражения процентов в составе расходов текущего периода (счет 91 «Прочие доходы и расходы»), то есть ежемесячно, пропорционально количеству дней пользования суммой кредита (займа).

Первая ситуация – целевое финансирование. Это самая сложная и неоднозначная ситуация, прежде всего потому, что она мало урегулирована на нормативном уровне. А для застройщиков, перешедших на применение счетов эскроу, скорее всего, такой подход и вовсе невозможен.

Однако, если учитывать эту логику, а также наши предыдущие рассуждения о статусе отражаемого в учете застройщика актива в виде затрат на строительство объекта, то следует отметить, что нормы ПБУ 15/2008 об инвестиционном активе в данном случае неприменимы.

Если стоимость объекта строительства формирует имущество, передаваемое в рамках целевого финансирования, то учет в себестоимости затрат зависит от того, соответствуют ли такие затраты целям (направлениям) расходования средств целевого финансирования. Мы возвращаемся к статье 18 Закона № 214-ФЗ и размышлениям о ее применении разными категориями застройщиков (Рис. 1).

И если для компании, еще не перешедшей на эскроу, можно допустить возможность включения процентов в себестоимость строительства (это будет зависеть от соответствия кредита или займа условиям и ограничениям, установленным Законом № 214-ФЗ, в зависимости от даты разрешения на строительство), то для застройщика с эскроу возможность определения этих целей – под большим вопросом. Ведь если для таких застройщиков статья 18 Закона № 214-ФЗ не применяется, то как могут быть определены возможные направления расходования средств? В договоре с дольщиком? В кредитном договоре? В учетной политике?

Следует отметить также, что направления расходования средств целевого финансирования (по сути – цели ДДУ) и цели кредита – это не одно и то же. Некоторые эксперты высказывают такое мнение: «Кредит же целевой – на строительство, значит он может включаться в целевое финансирование». Спешим опровергнуть данное утверждение: цели расходования предоставленных средств определяются источником этого финансирования; для ДДУ – это дольщик, договор с ним и закон, регламентирующий эти отношения, а для кредита – выдавший его банк. Получается, что для обоснованной капитализации процентов по банковскому кредиту в себестоимости строительства необходимо получить условное согласие дольщика на использование его средств на уплату этих сумм в адрес банка.

Итак, наш вывод из вышесказанного такой: для застройщиков, заключающих ДДУ с условием о размещении денег на счетах эскроу и применяющих концепцию «целевого финансирования», капитализацию процентов в стоимости строительства считаем очень спорной позицией. Впрочем, как и саму возможность использования данного подхода в рамках действующего законодательства.

При применении подхода к признанию финансового результата по модели договора купли-продажи предполагаем, что строящийся объект недвижимости – это товар, то есть для целей учета – готовая продукция. А точнее – это совокупность соединенных вместе единиц продукции для разных заказчиков.

Как мы рассмотрели выше, оборотный актив также может быть инвестиционным активом, при условии соответствия иным критериям пункта 7 ПБУ 15/2008. Исходя из этого мы можем сделать вывод о возможности включения в стоимость продукции, подготовка которой к предполагаемому использованию требует длительного времени, процентных затрат по кредиту или займу, привлеченному для производства такой продукции.

Соответственно, если в учетной политике застройщика, применяющего подход «ДДУ аналог ДКП» будут прописаны критерии признания актива инвестиционным (какой срок подготовки объекта считается длительным и какие подготовительные затраты – существенными) и строящийся объект будет соответствовать таким критериям, то проценты по целевым кредитам и займам могут быть капитализированы в его стоимости. Если объект строительства не будет соответствовать критериям признания инвестиционным активом, то долговые затраты подлежат признанию прочими расходами компании.

А вот что касается услуг застройщика, то совершенно очевидно, что они не могут быть квалифицированы в качестве инвестиционного актива, да и вообще в качестве актива. Поэтому застройщик, применяющий метод равномерного признания своих услуг, вне зависимости от того, перешел он на использование счетов эскроу или нет, не может включать сумму начисленных процентов в себестоимость строительства. Впрочем, в этом и нет большого практического смысла, поскольку при таком подходе затраты на строительство, относящиеся к реализованным по ДДУ помещениям, ежемесячно должны списываться на текущие расходы периода, покрываясь соответствующими суммами начисленного расчетного дохода.

Реквизиты для уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов единым налоговым платежом на ЕНС (начиная с 1 января 2023 года)

Дата определения доходов и расходов

Важное значение для расчёта налога имеют даты, на которые признаются доходы и расходы. От этого зависит, может ли налогоплательщик учесть их в периоде, за который исчисляется налог на прибыль организаций. Существует два метода определения момента признания доходов и расходов:

1. Метод начисления. Доходы / расходы принимаются в том периоде, в котором они имели место. При этом неважно, когда фактически средства за них поступили или были на них потрачены.
2. Кассовый метод. Доходы / расходы признаются на день их фактического поступления или списания.

По умолчанию применяется метод начисления. В этом случае прямые и косвенные расходы учитываются при исчислении налога на прибыль по-разному:

• прямые расходы делятся между стоимостью незавершённого производства и продукции, которая изготовлена. Уменьшать налоговую базу за счёт прямых расходов можно только по мере того, как готовая продукция будет реализована;
• косвенные расходы текущего периода списываются полностью, без какого-либо распределения.

При кассовом методе такого деления нет. Но применять его можно лишь организациям, у которых в среднем за четыре предыдущих квартала сумма выручки от реализации не превысила 1 млн рублей за каждый квартал.

Понятие договора займа

Во-вторых, предметом кредитного договора, заключаемого с банком или иной кредитной организацией, являются только денежные средства, сумму которых и начисленные на них проценты заемщик обязуется возвратить по истечении установленного срока. По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст. 807 ГК РФ). При этом организации, заключающие договор займа, должны учитывать, что договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Если ее не было, договор займа считается недействительным (ничтожным) .

См., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 14.09.2004 N 7446/04.

В чем суть дискуссии?

Итак, в центре нашего внимания – застройщик. Он строит многоквартирный дом или иной объект недвижимости в соответствии с требованиями Закона № 214-ФЗ*.

Как известно, новые положения этого закона ввели для застройщика запрет на прямое использование для строительства средств участников долевого строительства (дольщиков). Теперь денежные средства по договору участия в долевом строительстве (ДДУ) поступают на специальные счета эскроу, открытые дольщиком в обслуживающем банке, и перечисляются непосредственно на счета застройщика только после ввода объекта строительства в эксплуатацию.

Соответственно, застройщик привлекает стороннее финансирование – целевой кредит у банка и (или) целевой заем от своего учредителя (материнской компании). Следует напомнить, что именно такие возможности привлечения денег на строительство предусмотрены действующей редакцией Закона № 214-ФЗ.

При этом, целевым считается кредит (заем), который может быть использован застройщиком только на цели строительства объекта недвижимости, а также кредит, выданный в целях рефинансирования такого кредита или займа (п. 4 ст. 2 Закона № 214-ФЗ).

Как в таком случае должны учитываться застройщиком проценты по кредиту и займу? Можно ли капитализировать их в себестоимость строительства? На какую дату отражать сумму процентов в бухгалтерском и налоговом учете? Рассмотрим далее.

Похожие записи:

• Льготные виды деятельности по страховым взносам в 2023 году
• Льготы Чернобыльцам в 2024 году в Свердловской обл
• ​Пособие по инвалидности в 2023 году