Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Определение места реализации услуг иностранцами». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Согласно абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ суммы предъявленного НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным как для осуществления облагаемых операций, так и для операций, освобождаемых от налогообложения, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 НК РФ.
Комментарий к ст. 148 НК РФ
Статья 148 НК РФ устанавливает правила определения места реализации работ (услуг), которые зависят от того, какие именно работы (услуги) реализуются.
Прежде всего это работы (услуги), которые связаны непосредственно с недвижимым имуществом.
При этом перечень работ (услуг), связанных с недвижимостью, который приведен в подпункте 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, не является исчерпывающим.
Пунктом 1 статьи 130 ГК РФ определено, что к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.
К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.
Например, в силу статьи 132 ГК РФ предприятие в целом признается недвижимым имуществом. Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» отнес жилые и нежилые помещения к частям здания.
Официальная позиция.
Так, в письме Минфина России от 02.03.2015 N 03-07-08/10597 рассмотрен вопрос о налогообложении НДС работ по управлению проектом, выполняемых российской организацией в рамках контракта с иностранной организацией. По данному вопросу Департамент финансового ведомства дал нижеследующие разъяснения.
Поскольку работы по управлению проектом к работам, перечисленным в подпунктах 1 — 4.1, 4.3 пункта 1 статьи 148 НК РФ, не относятся, то местом реализации указанных работ, выполняемых российской организацией для иностранной организации, является территория Российской Федерации и такие работы, в соответствии с пунктом 3 статьи 164 Кодекса, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18%. При этом российская организация имеет право на вычет сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для выполнения этих работ, в порядке, предусмотренном статьями 171 и 172 НК РФ.
Важно!
Положениями подпункта 1 пункта 1 комментируемой статьи не установлено, как определять место реализации работ и услуг, если они производятся на земельном участке, переданном Российской Федерации во временное пользование. Обратимся к разъяснениям официальных органов по данному вопросу.
Официальная позиция.
Так, в письме Минфина России от 30.10.2014 N 03-07-08/54944 указывается, что, как следует из письма, земельный участок, на котором находятся объекты недвижимости, в отношении которых выполняются строительные работы, передан Российской Федерации во временное пользование. Учитывая изложенное, а также принимая во внимание, что передача земельного участка, расположенного на территории иностранного государства, во временное пользование Российской Федерации не изменяет территориальной принадлежности такого участка, местом реализации строительных работ, выполняемых российскими организациями, на объектах недвижимости, находящихся на территории иностранного государства, в том числе указанного земельного участка, территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие работы налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не облагаются.
Аналогичная позиция также получила выражение в письме Минфина России от 20.10.2014 N 03-07-15/52814.
Официальная позиция.
В письме Минфина России от 03.10.2014 N 03-07-08/49635 рассмотрен вопрос об определении в целях НДС места реализации строительных работ и проектных услуг, осуществляемых российской организацией в Абхазии, Южной Осетии, Кыргызстане и Таджикистане. Департамент Минфина России указал, что местом реализации строительных работ, выполняемых российскими организациями на территории иностранного государства, в том числе на территориях Республики Абхазия, Республики Южная Осетия, Кыргызской Республики, Республики Таджикистан, территория Российской Федерации не признается независимо от того, кому (российским или иностранным лицам) принадлежит право собственности на объекты недвижимого имущества. Соответственно, такие работы налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не облагаются.
Внимание!
Если недвижимое имущество, указанное в подпункте 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, находится за пределами территории РФ, то связанные с ним работы (услуги) не признаются реализованными на территории РФ.
Внимание!
Что касается движимого имущества, а также воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, то работы (услуги), связанные непосредственно с указанным имуществом и судами, находящимися за пределами территории РФ, не признаются реализованными на территории РФ.
Официальная позиция.
Так, в письме Минфина России от 08.07.2014 N 03-07-08/32864 указывается, что местом реализации работ (услуг), непосредственно связанных с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации, выполняемых (оказываемых) российской организации иностранной организацией, имеющей в Российской Федерации филиал, признается территория Российской Федерации. При этом если филиал иностранной организации в выполнении работ (оказании услуг) участие не принимает, то налогообложение налогом на добавленную стоимость таких операций производится в порядке, предусмотренном статьей 161 НК РФ.
Место осуществление услуг=нахождению покупателя
Немаловажное значение имеет критерий местоположения покупателя. Если последний:
- зарегистрирован в соответствии с российским корпоративным законодательством, или
- ведет деятельность как филиал или постоянное представительство, при этом в учредительных документах указано наличие места управления, место жительства физлица в России,
тогда услуги также считаются оказанными в РФ и с них необходимо удержать НДС.
Данное требование касается следующих услуг, покупателем которых является российская компания или филиал/постоянное представительство:
- сделки, связанные с интеллектуальной собственностью;
- разработка программного обеспечения;
- консультационные, рекламные, бухгалтерские, инженерно-консультационные, сбор и обработка информации;
- рекрутинг;
- сдача недвижимости в аренду;
- агентские услуги;
- сделки экологического характера (передача прав на сокращение выбросов).
Если местом реализации работ (услуг) не является территория Российской Федерации, то НДС с такой реализации не исчисляется и не уплачивается (в России).
При этом суммы входящего НДС (по приобретенным ценностям) принимаются к вычету (пп. 2 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 171 НК РФ, федеральный закон от 15.04.2019 N 63-ФЗ), в отличии от случаев реализации товаров, за пределами России.
Операции по реализации таких работ (услуг) указываются в приложении 7 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев» налоговой декларации по НДС.
Сведения, указанные в Приложении 7 налоговой декларации по НДС на сумму НДС не влияют.
Суммы входящего НДС указываются в приложении 3 к налоговой декларации НДС в общем порядке.
Вспомогательные услуги
При реализации работ или услуг, которые носят вспомогательный характер по отношению к основным работам или услугам, местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг) (п. 3 ст. 148 НК РФ).
Сложность применения данной нормы Налогового кодекса РФ обусловлена тем, что НК РФ не раскрывает понятие «вспомогательные услуги».
В Письме Минфина России от 27.09.1999 N 04-03-08 есть разъяснение аналогичной нормы, присутствовавшей в Законе «О налоге на добавленную стоимость», действовавшем до вступления в силу гл. 21 НК РФ. Согласно этому Письму вспомогательными следует считать услуги, которые оказываются наряду с основными услугами одним и тем же предприятием в рамках его экономической деятельности. Но это Письмо нормативным документом не является.
Она позволит наглядно представить положения ст. 148 НК РФ:
| Категория | Норма | Территория совершения сделки |
| Мероприятия, связанные с недвижимостью. Исключение составляют морские, воздушные суда, космические объекты, монтажные, строительные, ремонтные, реставрационные работы | Пункт первый, подп. 1 | По адресу фактического нахождения материальных ценностей |
| Мероприятия, касающиеся перемещаемых объектов: сборка, монтаж, обработка, переработка, техобслуживание, ремонт | Пункт первый, подп. 2 | На территории фактического расположения объектов |
| Услуги в области искусства, культуры, обучения, спорта, туризма, физической культуры, отдыха | Пункт 1, подп. 3 | По адресу фактического их предоставления |
| Передача, выдача лицензий, торговых марок, патентов, авторских и других аналогичных прав | П. 1, подп. 4 | На территории, где находится покупатель |
| Разработка программ и баз данных для ЭВМ, их адаптация, модификация | ||
| Маркетинговые, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные, консультационные услуги, НИОКР | ||
| Предоставление персонала | ||
| Сдача в аренду сооружений | ||
| Агентская деятельность по привлечению от лица основного участника сторонних субъектов | ||
| Перевозка и мероприятия, непосредственно связанные с ней, кроме касающихся продукции, находящейся под таможенным международным транзитным режимом | Пункт 1, подп. 4.1 | В качестве территории совершения сделки выступает Россия, если:
|
| Прочие услуги/работы | По месту осуществления деятельности компании (индивидуального предпринимателя), их предоставляющей |
Демонстрация продукции за границей
Для продвижения и продажи услуги, работы, изделия могут отвозиться на выставку и там реализовываться. Если мероприятие проходило на территории России, объект НДС возникает в обязательном порядке. Затруднения могут возникнуть в случаях, когда выставка организуется за рубежом. По ст. 252, п. 1, объекты, выступающие в качестве демонстрационных образцов, помещаются под особый таможенный режим, именующийся временным вывозом. Он заключается в том, что изделия, которые находятся на территории России, могут определенный период использоваться за границей с абсолютным условным освобождением от вывозной пошлины. В случае продажи объекта режим изменяется на экспортный. В данном случае, таким образом, территорией заключения сделки будет Россия.
Поскольку операции облагаются НДС, плательщик может рассчитывать на возмещение налога. Эта ситуация, между тем, не устраивает ФНС. Инспекция считает, что субъект не может применять вычеты. Однако эту позицию не поддерживают суды. Стоит отметить, что споры между плательщиками и ФНС по вопросу правомерности применения вычетов случаются достаточно часто. В этой связи субъектам необходимо быть готовым к тому, что если они признают в качестве территории заключения сделки Россию и возмещают НДС по операциям, касающимся продажи, налоговая инспекция будет оспаривать это. Однако, учитывая позицию ФАС, дело, скорее всего, будет решено не в пользу ФНС.
Прежде чем перейти к частностям, кратко остановимся на общих нормах, согласно которым предписывает определять место реализации ст. 148 Налогового кодекса.
В большинстве случаев решающее значение имеет место ведения деятельности исполнителя услуг. То есть если поставщик зарегистрирован и трудится в России (фирма, предприниматель, иностранное представительство), то и оказанные им услуги или проделанные работы считаются реализованными на территории нашей страны. И, соответственно, облагаются НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 148 НК РФ).
Однако упомянутое правило весьма богато на исключения. К примеру, в некоторых случаях определяющим будет местонахождение не исполнителя, а покупателя (заказчика) работ или услуг. В других — все будет зависеть от местонахождения имущества, с которым связаны эти работы (услуги), либо от места их проведения (оказания). А для услуг по перевозке и транспортировке вообще действует отдельный порядок определения места реализации. Но обо всем по порядку.
Примечание. По общему правилу место реализации работ и услуг зависит от места ведения деятельности исполнителя. Однако это правило имеет немало исключений.
Место оказания услуги
Еще одна особая категория услуг связана с такими сферами, как культура, искусство, образование (обучение), физическая культура, туризм, отдых и спорт. Место реализации таких услуг зависит только от того, где именно их оказывают. Если на территории России, то на стоимость услуг необходимо начислить НДС. Если же за рубежом, с косвенным налогом дела иметь не придется (пп. 3 п. 1, пп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, Письмо Минфина России от 15 августа 2007 г. N 03-07-08/236).
Следует иметь в виду, что перечень областей, к оказанию услуг в которых применимо описанное правило, является закрытым. Однако, как показывает практика, этот факт не всегда помогает фирмам-исполнителям в решении вопроса о начислении НДС на стоимость оказанных услуг.
Среди прочих услуг, место реализации которых нужно определять в зависимости от регистрации покупателя, поименованы и маркетинговые. Однако в налоговом законодательстве такого понятия нет. Какие же действия исполнителя можно отнести к области маркетинга при решении вопроса о налогообложении НДС?
Минфин России частично ответил на этот вопрос в Письме от 24 января 2006 г. N 03-04-08/21. Так, финансисты указали, что к маркетинговым относятся услуги по исследованию рынка товаров. А ФНС России в Письме от 20 февраля 2006 г. N ММ-6-03/183@ осветила проблему еще более подробно.
Согласно обнародованной позиции налоговиков, согласованной с Минфином России, понятие «маркетинговые услуги» соответствует понятию «исследование конъюнктуры рынка» из подгруппы 74.13.1 группы 74.13 ОКВЭД и может предполагать, в частности, следующие процедуры:
- анализ факторов, влияющих на развитие рынка;
- определение степени насыщенности рынка;
- определение типов потребителей по основным характеристикам: возраст, пол, доход, профессия, социальное положение, место проживания, объективная потребность в предлагаемом продукте и т.п.
Классификатор утвержден Постановлением Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст.
Пример 3. Российская компания ЗАО «Интерсервис» оказала иностранной фирме, не имеющей представительства в России, такие услуги: подобрала и составила список потенциальных клиентов, готовых заключить с данной фирмой договоры. Решив, что подобные услуги относятся к разряду маркетинговых, бухгалтер «Интерсервиса» не стал начислять на них НДС, поскольку покупатель находится за пределами территории России. Однако это неправильно. В данном случае речь идет не о маркетинговых услугах, а об услугах по поиску клиентов. Место их реализации нужно определять по общим правилам, которые установлены пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, то есть по месту деятельности исполнителя — ЗАО «Интерсервис».
Место предоставления услуг=местоположению объекта
Определению места оказания услуги посвящена ст.148 НК РФ. В ней описаны все варианты сделок, когда местом предоставления услуг или выполнения работы является территория РФ, а значит – они должны облагаться НДС. В частности, услуги считаются оказанными в России, если:
- они касаются недвижимости в России (ремонт, монтаж, озеленение, реставрация и т.д.);
- они связаны с обслуживанием кораблей, самолетов, автотранспорта на территории РФ (техобслуживание, ремонт, сборка и т.д.);
- речь идет о спортивных или культурных мероприятиях, услугах: образования, туризма, спорта, отдыха, которые фактически оказываются на территории России.
Вышеуказанные услуги считаются оказанными в России по критерию местоположения объекта.
Внимание!!! Проведение семинаров, симпозиумов, конференций не относится к образовательным услугам (Письмо Минфина N 03-04-03/08 от 30.03.2006), а значит место их реализации определяется не по месту оказания услуг, а по общему правилу. Например, если российское ООО проводить конференцию за границей, то оно является плательщиком НДС.
Место реализации каких услуг определяется по специальным правилам?
П. 3 ст. 148 НК РФ установлено отдельное правило для определения места реализации работ, услуг, реализация которых носит вспомогательный характер. Они считаются выполненными (оказанными) там же, где и основные. Например, если основные реализованы в РФ, то и вспомогательные считаются оказанными там же.
Точных критериев отнесения работ (услуг) к вспомогательным закон не устанавливает. По разъяснениям чиновников, работы (услуги) считаются вспомогательными:
- если их выполнение (оказание) осуществляется тем же исполнителем, тому же заказчику (покупателю) по тому же договору, что и выполнение (оказание) основных услуг;
- без них невозможно выполнить основные работы (услуги).
Это следует из писем Минфин России от 25.05.2012 № 03-07-15/52, от 08.11.2011 № 03-07-08/308, от 17.10.2010 № 03-03-06/4/88.
В качестве примера вспомогательных услуг можно привести следующие:
- санаторно-курортные услуги по отношению к услугам в сфере отдыха (письмо Минфина России от 27.04.2010 № 03-05-04-01/27);
- услуги и работы по тестированию и технической поддержке программ для ЭВМ по отношению к работам и услугам по разработке ПО (письма Минфина России от 03.08.2012 № 03-07-08/233, от 11.10.2011 № 03-07-08/284);
- работы и услуги по строительству, охране и уборке выставочных стендов, размещению информации об участнике выставки и т.п. по отношению к услугам по предоставлению помещений в аренду для проведения выставок и выставочных мероприятий (письмо Минфина России от 14.10.2009 № 03-07-08/205).
Что означает и когда используется критерий «по месту деятельности исполнителя»?
Работы или услуги считаются выполненными (оказанными) в РФ, если ее территория является местом деятельности исполнителя, то есть исполнитель зарегистрирован в России. При отсутствии российской регистрации место осуществления деятельности исполнителя определяется на основании (п. 2 ст. 148 НК РФ):
- места, указанного в учредительных документах организации;
- места управления организацией;
- места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации;
- места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство);
- места жительства индивидуального предпринимателя.
Данный критерий является общим правилом. Он применяется для всех работ и услуг, которые не поименованы в отдельных положениях ст. 148 НК РФ. В качестве примера можно привести работы или услуги:
- по переводу технической документации (письмо Минфина России от 06.10.2008 № 03-07-08/225);
- сертификации продукции (письмо Минфина России от 24.05.2011 № 03-07-08/155);
- производству рекламных видеороликов (письмо Минфина России от 27.04.2010 № 03-07-08/131);
- оформлению и продаже авиабилетов, в том числе на авиаперевозки, осуществляемые иностранными авиакомпаниями (письмо Минфина России от 01.07.2014 № 03-07-РЗ/31594);
- дизайнерские услуги (письмо Минфина России от 31.07.2012 № 03-07-08/223) и др.
Реализация работ и услуг иностранными компаниями
Два основных налога, которые взимаются с организаций, – это налог на добавленную стоимость (далее – НДС) и налог на прибыль. Но в данной статье мы сосредоточимся на первом и рассмотрим, каким образом он исчисляется, кем и когда уплачивается.
Руководство иностранной организации, решившей вступить в борьбу за российского потребителя, должно понимать специфику нашего рынка и налогового законодательства. Начать можно с малого и выяснить, например, платят ли иностранные компании НДС, если реализуют свои услуги в России. И хотя понятие НДС знакомо практически любому обывателю (а топ-менеджеру тем более), порядок работы с этим налогом имеет свои особенности в каждой стране.
Российская Федерация в этом смысле не является исключением: деятельность иностранных компаний подлежит налогообложению (включая уже упомянутый НДС). Но наше законодательство никак нельзя назвать простым и однозначным, ведь иногда разобраться в его хитросплетениях под силу лишь юристам. Именно поэтому, прежде чем расширять зону своего присутствия, нужно уточнить, как уплачивается НДС при реализации услуг на территории РФ.
Существует лишь два варианта ответа на этот вопрос: в первом случае компания самостоятельно в бюджет, во втором все то же самое проделывает посредник – налоговый агент. Все зависит от того, зарегистрирована ли иностранная организация в российском налоговом органе – Федеральной налоговой службе (далее – ФНС).
В российском законодательстве есть такие понятия, как резидент и нерезидент.
Резидентом называется физическое или юридическое лицо, зарегистрированное и состоящее на налоговом учете на территории РФ, а к нерезидентам, как несложно догадаться, относятся все те, у кого отсутствует регистрация (в том числе и в ФНС) в России.
Рекомендуем ознакомиться с более подробной информацией о том, .
Если заграничная компания встала на учет в ФНС, то взаимодействие с налоговым ведомством целиком и полностью ляжет на ее плечи. В противном случае – если регистрация в налоговых органах отсутствует – рано или поздно клиенту придется задуматься, что делать с НДС при покупке услуг у иностранной компании.
Ведь Налоговый кодекс РФ (далее – НК РФ) не оставляет выбора: налог в любом случае должен быть уплачен. И это как раз та ситуация, когда покупатель будет выступать в роли налогового агента, который улаживает все вопросы с перечислениями в бюджет.
Ситуация: нужно ли платить НДС, если российская организация оказывает услуги по сдаче недвижимого имущества в субаренду? Недвижимое имущество находится за пределами России.
Нет, не нужно.
Объект обложения НДС возникает, если местом реализации работ (услуг) является территория России. Об этом сказано в пункте 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ.
Подпункт 1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ устанавливает, что местом реализации работ (услуг), непосредственно связанных с недвижимым имуществом, признается территория России, если такое имущество находится на территории России. При этом к работам (услугам), непосредственно связанным с недвижимым имуществом, относятся и услуги по аренде. В свою очередь статья 615 Гражданского кодекса РФ прямо указывает, что к субаренде применяются правила об аренде.
Значит, услуги, связанные со сдачей в субаренду недвижимого имущества, находящегося за пределами России, считаются оказанными за пределами России. Поэтому на их стоимость НДС не начисляйте (п. 1 ст. 146, подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность такого вывода (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 декабря 2005 г. № А56-52630/04).
Ситуация: нужно ли платить НДС, если российская организация передает в лизинг иностранной организации движимое имущество (за исключением наземных автотранспортных средств)? Иностранная организация на налоговом учете в России не состоит.
Нет, не нужно.
Объект обложения НДС возникает, если местом реализации работ (услуг) является территория России. Об этом сказано в пункте 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ.
Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен в статье 148 Налогового кодекса РФ. В подпункте 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ сказано, что местом реализации услуг по сдаче движимого имущества (кроме наземных транспортных средств) в аренду является Россия, только если арендатором является организация, находящаяся в России.
Гражданский кодекс РФ определяет, что лизинг является разновидностью аренды (ст. 665–670 ГК РФ).
Значит, услуги, связанные с передачей в лизинг движимого имущества (кроме наземных транспортных средств) иностранной организации, не состоящей на налоговом учете в России, считаются оказанными за пределами России. Поэтому на их стоимость НДС не начисляйте (п. 1 ст. 146 и подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 27 октября 2008 г. № 03-07-08/246.